民营破产企业应收款处置问题研究

      一、应收款概念辨析
      （一）应收款的定义
      应收款不同于应收账款。应收账款指公司因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，即公司应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费。应收账款建立在债务人商业信用的基础上，因此从其本质上说，应收账款是一种信用债权。[1]美国《统一商法典》对应收账款所下的定义是：应收款是指任何对售出或租出的货物或对提供的服务收取付款的权利，只要此种权利未由票据或动产契据作为证明，而不论其是否已通过履行义务而赚取。以前应收账款更多的是作为会计学上的概念在实务中使用。《中华人民共和国物权法》颁布实施后，应收账款成为法律上经常使用的概念。为明确《物权法》关于应收账款质押登记的规定，中国人民银行制定并颁布《应收账款质押登记办法》，该办法第二条规定：“本办法所称应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利以及依法享有的其他付款请求权，包括现有的和未来的金钱债权，但不包括因票据或其他有价证券而产生的付款请求权，以及法律、行政法规禁止转让的付款请求权。”据该办法，应收账款包括下列权利：1.销售、出租产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用，出租动产或不动产等；2.提供医疗、教育、旅游等服务或劳务产生的债权；3.能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权；4.提供贷款或其他信用活动产生的债权；5.其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权。
      从人民银行的规定来看，应收账款款是企业的一种财产性权利，是企业财产的重要组成部分，也是企业融资用于担保的重要财产之一。但是破产企业的应收款应当是广义上的，不仅包括《应收账款质押登记办法》中规定的应收账款，还包括因票据或其他有价证券而产生的付款请求权，以及法律、行政法规禁止转让的付款请求权。从会计专业分类记载看，可分为应收取的销贷款、分期应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款。在法律上，应收款实质是到期相对方未还的一般金钱债权。
      （二）应收款产生原因及其特点
      在激烈的市场竞争作用下，赊销是企业扩大销售的重要手段。赊销是每个企业都必须面临的商业行为，于是就产生了应收账款。所以，赊销是产生应收款的根本原因。其次，企业持有产成品存货，要追加管理费、仓储费等支出，而企业若持有应收款，则无需上述支出。因此，采用比较优惠的信用条件进行赊销，把存货转化为现金或应收款，来减少产成品等库存，降低存货风险和管理开支，是企业理性的追求。但客户的付款愿望却受商品质量的好坏、价格的高低及规格是否达标等因素的影响。若是商品价格高、质量差或不符合要求，客户不满进而拖延付款或拒付，应收款的金额自然就越来越多。最后，我国企业尤其是民营企业授予客户信用时往往缺乏客户授信制度和客户资信管理制度，缺乏有效的信用决策系统。企业管理者忽视对授信的管理，没有建立应收款管理责任制度，应收款管理混乱，直至影响企业的正常经营活动。
      民营破产企业应收款与国有企业相比较有其独特的特点。对由于国有企业或者国有控股企业而言，其监管政策法律完备，内部控制管理完善，法人治理结构比较符合现代企业的要求，其财务账簿可信度高。但是民营破产企业则不同，多由自然人控制，现代公司治理体系没有有效的建立，经营管理较为混乱，财务账簿不完整，个人消费当作企业支出的情形屡见不鲜，甚至存在通过虚构应收款转移企业财产的情形，另外，对民营企业商业犯罪调查存在执法不严的情况也时有发生。对无财务账簿导致无法清算的企业，目前仅靠追究股东的责任来保护债权人的利益，除此之外也没有其他可靠手段，然而民企的股东同时是企业债权人的担保人这一情形大量存在，通过追究股东责任这一方式保护债权人的利益也难以起到预期的效果，且目前也缺乏有效的规制。因此部分民营破产企业的应收款往往存在时间久、查不到、过时效、缺证据等特点：1.债务人企业名称记载不全、自然人只有姓名，根本无法查找；2.债务人名称虽全但是既没有记载有地址、电话等有效信息，也没有在市场监管机关登记等；3.应收款账龄大多较长，三年以上账龄的比比皆是，没有催收记录，可能已超过诉讼时效；4.没有原始凭证或者原始凭证保管不到位导致全部或部分缺失，难以得到有效证据。因此对破产企业的应收款处置一直是管理人工作中的难题之一，应予以研究和讨论，以便维护债权人的利益。
      二、应收款的处置
      企业进入破产程序后，管理人的重要工作就是管理和处分财产，而应收款作为破产企业重要的资产，管理人应当高度重视并妥善解决。通常破产企业历史越久，应收款金额就越大，同时应收款的情况也越复杂，处置的难度相应的也越大。在重整与和解程序中，应收款处置以评估作价、放弃权利为原则，虽然应收款估价由于没有可比性和对应性的历史数据，对其估值是世界性难题之一，但总能够在实践中解决。破产清算程序中，如何合法处置破产企业的应收款则一直是困扰管理人工作中的难题之一。
      （一）为了妥善处置破产企业的应收款，管理人应当明确和区分在应收款方面几个相近的概念
      1.坏账和呆账
      坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。呆账，是指已过偿付期限，经催讨尚不能收回，长期处于呆滞状态，有可能成为坏账的应收款项。
      从上述定义中看，坏账和呆账都是不能收回的应收款项，具体区别在于：从适用范围来看，坏账必须根据《企业会计准则》判断；呆账则专用于金融企业。从具体内涵来看，坏账属于确定不能收回的应收款项；呆账属于既不增加也不减少的无法收回的往来账且不能确定将来是否能收回的往来账。从产生时间来看，坏账一般账龄在三年以上；呆账一般是欠款三个月以上三年以下。
      2.坏账准备和坏账损失
      所谓资产，其主要特征之一就是其必须能为企业带来经济利益的流入，如果资产不能为企业带来经济利益的流入或者带来的经济利益低于其账面价值的话，那么该资产就不能在企业的账面上予以确认或以原价值予以确认，否则无法反映资产的实际价值。当企业资产的可回收金额低于其账面价值时，表明资产已经发生了减值，企业应当确认减值损失。应收款属于企业资产的一部分，也会发生减值，也应当依据一定的规则确认资产损失。
      根据我国企业会计准则，企业应当采用备抵法核算应收款项的坏账损失。备抵法是指期末在检查应收款项收回的可能性的前提下，预计可能发生的坏账损失，在坏账损失实际发生前依据权责发生制原则估计损失，并计提坏账准备，待坏账损失实际发生时再将其金额冲减坏账准备并相应转销应收款项的方法。从上述定义中可知，坏账准备是应收款的一个备抵账户，该账户用以核算企业提取的坏账准备金，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，应当计提坏账准备。计提坏账准备的方法有四种，即余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法，企业可以根据自身经营状况自行选择确定坏账准备的计提方法。换言之，坏账准备是企业自行计算确定的应收款项可能发生的损失，但该损失尚未实际发生。
      对于如何确定坏账实际发生损失，会计上和企业税法上的确定方法略有不同，换言之，企业会计记账时依据会计规范确定的坏账损失，在申报纳税时可能需要根据税法的规定进行调整。《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企[2002]513号）第四条规定：“企业坏账损失视不同情况按照以下方法确认：（一）债务人被依法宣告破产、撤销的，应当取得破产宣告、注销工商登记或吊销执照的证明或者政府部门责令关闭的文件等有关资料，在扣除以债务人清算财产清偿的部分后，对仍不能收回的应收款项，作为坏账损失；（二）债务人死亡或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿且没有继承人的应收款项，应当在取得相关法律文件后，作为坏账损失；（三）涉诉的应收款项，已生效的人民法院判决书、裁定书判定、裁定其败诉的，或者虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行的，作为坏账损失；（四）逾期３年的应收款项，具有企业依法催收磋商记录，并且能够确认３年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，作为坏账损失；（五）逾期３年的应收款项，债务人在境外及我国香港、澳门、台湾地区的，经依法催收仍未收回，且在３年内没有任何业务往来的，在取得境外中介机构出具的终止收款意见书，或者取得我国驻外使（领）馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明后，作为坏账损失。”相比会计上杜坏账损失的确认，税法上对坏账损失的认定依据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定，即：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”换言之，有上述情形出现的，可以确认应收款已经出现实际损失。
      在会计上和税法上，坏账损失的确定标准虽略有不同，然而却有共同之处，如债务人单位已撤销、破产、资不抵债等情形。
      3.坏账核销
      对于已经实际发生损失的坏账，应进行核销处理。从企业会计的角度来讲，由于采用备抵法计提坏账准备，应收款的核销在账面上就记载为将应收款科目和坏账准备科目同时冲减，账面上对该笔应收款不再体现。《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企[2002]513号）第五条明确规定了坏账核销的程序，即：“企业清查出来的坏账损失，应当按照以下程序处理：（一）企业内部有关责任部门经过取证，提出报告，阐明坏账损失的原因和事实；（二）企业内部审计（监察）部门经过追查责任，提出结案意见；（三）涉及诉讼的损失，企业应当委托律师出具法律意见书；（四）企业财务管理部门经过审核后，对确认的坏账损失提出财务处理意见，按照企业内部管理制度提交董事会或者经理（厂长）办公会审定。”
      值得注意的是，应收款在资产负债表中的金额，一般会以扣除坏账准备后的净额填列，换言之，企业应收款的真实金额应是资产负债表中应收款净额与坏账准备值之和，坏账准备的计提仅是影响了根据资产负债表计算得出的企业资产负债率，却不影响企业应收款的实际金额。《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企[2002]513号）第五条第二款也明确规定了，即使应收款已经核销，也不影响其作为企业债权的性质，只是不在账面上体现，即：“企业处理的坏账损失属于逾期３年应收款项的，应当实行账销案存，继续保留追索权，也可以划转企业国有资本持有单位管理，或者划转内部设立的专门机构追索。”
      另外，对国有破产企业而言，由于其坏账核销机制较为严格、手续较为齐全，管理人在审查应收款时对国有企业经完备程序核销的应收款可以不再予以考察。对民营破产企业而言，由于尚未有强制的或严格的应收款核销程序和规定，也缺乏主管部门的监管，管理人对民营破产企业自行核销的应收款亦应着重关注，除应注意是否存在收回的可能性外，还应调查据以核销的基础材料，关注是否存在仅依据破产公告或工商部门的吊销证明就直接核销等情形，防止因破产案件的清偿或吊销企业的清算而遗漏可能收回的清偿款；以及是否存在通过虚构坏账损失转移财产等情形。
      （三）实践中处置应收款的做法
      作为破产企业的重要资产，管理人在接管破产企业后首先要调查核实债务人的财产情况，并应清查应收款的基本情况。根据清查结果，分别分类进行处理：
      1.根据财产清查的结果，对金额较大且能找到债务人的应收款进行发函催要。破产企业应收款在账面上包括应收账款、应收票据、应收利息、预付账款和其他应收款等多个会计科目内记载的款项，各类别应收款的产生方式、对应的债务人和金额都各不相同，如因为赊销货物给客户产生的往来款、为了购买货物而向供应商预付的货物预付款、因为职工预借差旅费等产生的其他应收款等。针对不同类别、不同对象、不同金额的应收款，管理人应对法人债务人进行仔细查找，通过破产企业记载、网络搜索、全国企业信用信息公示系统、电话联系等手段获取通讯地址和联系方式，向其寄发催收通知。对于债务人是自然人的，可通过询问破产企业负责人等方式尽力查找通讯方式，并向能找到的确定的自然人债务人寄发催收通知书。值得注意的是，在寄发催收通知书时还应遵循利益最大化原则，即应收款收回的可能性应大于催收的成本，管理人应根据调查掌握的破产企业债权情况自由裁量，并将应收款催收标准报告债权人会议。
      2.对符合条件的债权提起诉讼予以追收。破产企业应收款的情形多种多样，有可能出现存在偿还可能性的应收款。针对有偿还可能性的应收款，管理人应着重关注，对追收债权进行可行性分析、制作追收方案并严格执行。对于偿还债务可能性较大、债权凭证完整、债权资料齐全的应收款，管理人应及时提起诉讼，并将追回的款项纳入债务人财产予以分配。
      3.将应收款分配给债权人。在个别案件中，可能出现直接将应收款分配给债权人的情形。出现这种情形的原因在于债权人会议不同意管理人放弃追收应收款，除应收款外破产企业其他财产较少，债权人有能力、线索或方法对应收款进行追收，或应收款难以变现。无论出现何种原因，应收款作为企业财产的一部分，在债权人会议同意统一的前提下，当然可以直接分配给债权人。
      4.变现。对于没有追收、没有分配、债权人会议不同意放弃的应收款，通常的做法是与企业其他实物资产打包一起变现。由于破产企业应收款往往账龄长，追收难度大，如单独处置可能根本无法变现的情况下，管理人应将应收款单独拍卖或者与其他财产一起打包拍卖，实现价值最大化。
      5.提请债权人会议放弃债权。对于无法找到债务人或虽已发函但没有回函或退件的应收款、缺少催收记录可能被对方提出时效抗辩导致败诉的应收款、应收款凭证不完全难以确定发生时间和金额等重要信息的应收款、确无可能收回的应收款等，管理人可以提请债权人会议对应收款进行核销。债权人会议对应收款的核销，其实质上是对应收债权的放弃，经过债权人会议同意核销的应收款，即放弃的债权，不再作为债务人财产予以对待，管理人不再进行处置。
      三、应收款处理中相关责任的承担
      （一）相关责任人的责任追究问题
      管理人在接管破产企业的应收款后，应将其状况做全面细致的调查，并形成调查报告，包括债务人企业情况、欠款形成原因、欠款金额、原始凭证情况、文件证据资料情况、破产企业催收情况、管理人催收情况、回收可能性等内容。相关资料缺失是否要追究责任的问题值得探讨。
      1.是否应追究导致应收款原始凭证缺失的责任人的责任
      应收款作为企业债权，其重要的依据就是合同等基础资料，以及财务账簿中后附的原始凭证，如原始凭证缺失亦或是说会计账簿不完整，必然导致应收款难以追收，此时应追究相关责任人的责任。
      《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十八条第二款、第三款明确规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成，债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”从广义上来讲破产清算属于企业清算的一种，在破产法没有规定的情形下，可以参照适用公司法及其解释对企业清算的相关规定。因此，如果破产企业出现应收款原始凭证或基础资料缺失等情形，管理人可以将该情况告知债权人，由债权人在破产案件终结后追究破产企业股东或实际控制人的在资料缺失造成的损失范围内的民事责任。
      2.是否应当追究董事未催收应收款的相关责任
      董事的注意义务（duty of care)，是起源于英美法系的法律原则，通常是指董事在实施与公司有关的行为时应达到一定的标准的义务，是董事在对公司的业务等进行管理时，应当尽到的一个理性、谨慎的人在同样情况下能够尽到的注意，以应有的勤勉、技能和注意追求公司的最大利益。虽然我国公司法没有明确采用“注意义务”的字样，但是《中华人民共和国公司法》第一百四十七条却规定了董事对公司负有勤勉义务[2]，在广义上勤勉义务的含义包括董事应当尽到注意义务。
      对于没有催收公司应收款这一行为是否应追究董事的责任，管理人应当考察董事是否违反注意义务。首先，从主观方面看，董事主观上是否善意。董事的勤勉注意义务要求公司董事应具有一个正直的、有责任心的业务领导人的细心，在主观上认真履行自己作为董事的职责，应该尽自己最大的努力来管理公司的事务。其次，从行为方面看，董事的行为是否谨慎、尽责。谨慎义务要求公司董事在处理公司事务时应尽到善良管理人的义务，对所执行的事项进行妥当性的判断，并不得出现存在不履行职责的情形。第三，从合理性方面看，董事的行为是否符合公司最佳利益。注意义务要求应能合理地相信董事所执行的行为是符合公司的利益并与之职位相适应。最后，从结果方面看，董事的行为是否导致公司财产损失。
      从上述几方面进行分析,董事没有进行应收债权的催收行为是否导致公司财产的损失是不确定的，原因在于许多应收债权即使发函催收甚至诉讼追收也可能难以收回，并不能因为董事或其他高级管理人员没有催收或机械地以没有通过诉讼方式追收就认定董事等高级管理人员应当承担法律责任。值得注意的是，在破产企业可能存续时间较长的情况下，董事等高级管理人员可能历经多次换届，企业账上记载的现存应收款在发生时的高管人员可能亦非企业进入破产程序时任企业董事的高级管理人员，基于这一事实情况，追究董事责任的可行性在实践中值得考虑。
      （二）关于应收账款变价转让的瑕疵担保责任
      由于应收债权中存在可转让和不可转让的债权，对此管理人应当区别对待。对于不得转让的仅属于破产企业自身的债权，由于以债权转让的方式变价不符合债权让与的法律规定，如管理人以转让方式变价则违反了法律禁止性规定，可能产生违约责任，并产生破产财产减少的不当后果，管理人需自行清收，转让变现自不可取。对于可以转让的应收款，从概念上分析即应收账款，拍卖转让变价是迅速实现变价的途径，通常情况下，是破产清算程序中管理人采取变价财产的路径。
      但是除放弃追收的应收款外，应收款无论是分配给债权人还是打包拍卖，都属于债权的转让，债权转让应遵守相应的法律规定。《中华人民共和国合同法》第八十条明确规定，债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。鉴于此，在破产企业应收款变价或分配给破产企业的债权人后，管理人不仅应向应收债权的承接人移交相应资料，还应通知已转让债权涉及的债务人，否则转让不发生效力。同时，已转让债权的债务人原来所享有的实体法、诉讼法上抗辩，同样可以对抗受让人[3]。即债权原有之瑕疵，一并移转给受让人。
      为此，破产企业的管理人是否应承担瑕疵担保责任。常态下的债权转让人对于受让人是否承担担保义务，“依让与契约之原因行为而定。在有偿让与时，让与人就债权之成立负担保之责。然就债务人之资力，除契约另有订定外，不负此责任”[4]。在实践中，应收债权进行变价时尤其是采取拍卖方式变价应收债权时，破产管理人一般会在拍卖须知或拍卖公告等文件中注明管理人不承担转让标的的瑕疵担保责任。基于破产企业应收款的特点，即可能诉讼时效已过等许多现实问题，管理人在拍卖应收款时的瑕疵声明，能否产生免责的法律效果，仍然有进一探讨的必要。
      另有观点认为，在人民法院强制执行程序中拍卖变价财产时，人民法院作为拍卖财产的委托人，并不承担瑕疵担保责任。这是由于强制拍卖程序中的拍卖标的，大多具有品种多、数量大、价格低等特点，繁多的种类和巨大的数量使得检验和陈述瑕疵将花费巨大成本或使陈述瑕疵成为不可能，低廉的价格又使瑕疵担保缺乏必要。破产管理人处置破产财产中的应收款具有与人民法院强制执行中拍卖类似的特点，管理人是否因此不承担瑕疵担保责任，仍有待于今后理论与实践的填补。

      注释：[1] 葛伟军：《公司应收账款抵押相关法律问题比较研究》，载《法学杂志》2006年第11期。
      [2] 《中华人民共和国公司法》第一百四十七条：董事、监事、高级管理人员应当遵守法律、行政法规和公司章程，对公司负有忠实义务和勤勉义务。
      [3] 《中华人民共和国合同法》第八十二条：债务人接到债权转让通知后，债务人对让与人的抗辩，可以向受让人主张。
      [4] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社，第723页。

      （本文获2019年山东律师优秀论文三等奖）